遺產及贈與稅是臺灣稅目中，唯一可以用現金以外之財產（實物）繳納的稅捐，台塑創辦人王永慶的遺產稅，就是利用該特性來繳納。國稅局認定王永慶的遺產稅是119 億元，王家以實物抵繳22 億元，提出的抵繳標的包括股票、債權及365 筆土地。除了22 億元的實物抵繳之外，剩下的97 億元以現金繳納。
租稅之債是指公法上金錢給付之債的關係，原則上以貨幣債權作為清償手段，在一定要件下，容許遺產及贈與稅以實物抵繳的方式繳納，是體恤納稅義務人原有資力不足所做的規定。
不過，按照《遺產及贈與稅法》第30 條第4 項規定，及司法院大法官會議釋字第343 號解釋，遺產及贈與稅仍以現金繳稅為優先，當稅額超過30 萬元以上，而且經國稅局判斷納稅義務人確實有繳納現金的困難，不能一次繳納現金，才可以用實物抵稅。
那麼，國稅局是怎麼判斷納稅義務人繳納現金有困難？其審酌範圍如下：
1. 被繼承人、贈與人（受贈人）本身之現金、銀行存款或其他等同現金之項目。
2. 被繼承人遺有債權且已收取現金（如保險金……）。
3. 被繼承人死亡前2 年內贈與的現金，業經併入遺產課稅，而且受贈人也為納稅義務人之一。
4. 被繼承人遺留的財產，如果經處分而已轉換為現金或銀行存款（例如賣掉土地、股票……）。
至於抵繳方式是什麼？首先，實物抵繳的種類五花八門，例如：房屋、土地、上市櫃股票、未上市櫃股票、債權、高爾夫球證等。在這之中又分為易於變價跟不易變價兩種。
易於變價的像是上市櫃股票（有價證券）、易於銷售的住宅或商用不動產等。不易變價的財產例如：保護區土地受到相關法令規範，有建築使用上的限制，又不能更改原使用用途，所以不容易變價；未上市櫃股票因市場流通性低，沒有透明成交價格，也不符合易於變價的要件。另外，墓園（含塔位）使用權因無明確且客觀的評價方式，也屬於不易變價的標的物。
根據《遺產及贈與稅法》規定，易於變現的實物，按課稅財產價值全額抵繳；不易變現的實物，按抵繳財產占全部課稅財產總值之比例抵繳（圖表2-13），其計算公式如下：
不易變價（或保管）的實物得抵繳遺產稅（或贈與稅）的限額＝依法計算的應納遺產稅額或贈與稅額× 申請抵繳的財產價值÷全部課徵標的物的遺產總額或受贈財產總額
（圖片來源：《遺產與贈與的節稅細節》）
舉例來說，假設邱先生遺產總額8,000 萬元，其中全部課徵標的物價值僅6,000 萬元（即遺產總額扣除公共設施保留地、免稅之農地及其地上作物等），應納遺產稅額400 萬元。但納稅義務人無法一次繳納現金，而且應納遺產稅額超過30 萬元，所以納稅義務人以被繼承人所遺留的保護區土地（屬於不易變價的財產，核定價值600 萬元）申請抵繳遺產稅。套入上述的公式，不易變價的土地可以抵繳的稅額為40 萬元，其計算如下：
不易變價實物得抵繳遺產稅的限額＝400 萬元×600 萬元÷6,000 萬元＝ 40 萬元
因此，納稅義務人僅能移轉等同抵繳稅額40 萬元的土地持分給國有登記。
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用不動產抵繳，價值會被低估，不划算！
申請可以實物抵繳之後，實物的價值要如何估算？《遺產及贈與稅法》第10 條規定：遺產價值的計算，以被繼承人死亡時的時價為準，被繼承人如果是受死亡宣告的，以法院宣告死亡日的時價為準。上面所說的時價，土地以公告土地現值、房屋以評定標準價格為準。
又《遺產及贈與稅法施行細則》第46 條：「納稅義務人申請以繼承或受贈中華民國境內之課徵標的物，抵繳遺產稅或贈與稅者，其抵繳價值之計算，以該項財產核課遺產稅或贈與稅之價為準。」另，「納稅義務人申請以課徵標的物以外之財產抵繳遺產稅或贈與稅者，其抵繳價值之計算，以申請日為準，並準用有關遺產或贈與財產之估價規定辦理。」
也就是說，雖然可以實物抵繳稅款，但現今的土地公告現值和市價間仍有落差，實際市價往往遠高於課稅價值，因此如果申請以不動產來抵繳稅款，抵繳價值是以核課遺產稅的價值來計算，比實際市價還要低，實在很不划算！
如果不希望在現金不足的狀況下，被迫以實物抵繳，還有什麼解決方法？舉個稅務案例：臺南市陳先生的父親於2020 年初驟逝，經國稅局核定應納遺產稅150多萬元。陳先生無足夠現金可繳，很擔心未依限期繳納，會被加徵高額滯納金及利息。他想到父親生前簽約出售其中2 筆土地遺產，也已收取部分售地款項，還有尾款200多萬元，必須等完成土地所有權移轉登記才能收取，但如今父親過世了，以致如果尚未繳清遺產稅，不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記，更讓陳先生陷入兩難。
後來，陳先生先向國稅局申請延期遺產稅繳納期限2 個月，並提供另一筆土地當擔保，取得國稅局核發之同意移轉證明書後，順利完成土地移轉登記給買方，他也依約取得土地尾款200多萬元，終於在繳稅期限前繳清遺產稅。
陳先生的情況是依《遺產及贈與稅法》第41 條第1 項規定：「有特殊原因必須於繳清稅款前辦理產權移轉者，得提出確切納稅保證，申請該管主管稽徵機關核發同意移轉證明書」，提前將部分的遺產轉賣變現，才有足夠的現金繳交遺產稅。
遺產稅相關案例不勝枚舉。在布局資產配置時，我們會分配不動產、股票、基金及存款等，但常忽略持有這些資產到最後，它可能衍生的稅負，而在繼承遺產時，最先面臨的就是繳納遺產稅的資金來源。
像陳先生這樣的例子層出不窮，為了避免這種繳不出遺產稅的情況，是否可以提早準備繳稅的資金呢？答案是可以的！例如預先準備繳稅的現金，也有人是以保單的保險金收入作為繳稅的資金等，俗稱「預留稅源」，以免到時資產的繼承移轉不如預期，所以在規畫節稅時，也須將此列入考量。
作者簡介_胡碩勻
信達聯合會計師事務所所長，臺灣及英國會計師CPA，台灣創速及XCEL NEXT創投董事，經濟部中小企業處榮譽會計師。曾任會計師公會智庫委員、行政院新創基地及新創總會顧問、教育部大學創業教練、文策院投審委員；財務桌遊《財豹力》及許願石發明人，國立政治大學經營管理碩士畢業。
本文摘自任性出版 《遺產與贈與的節稅細節》
